Адвокат Анна Савинова разъясняет вопрос определения налогового резидента
Вопрос.
В соответствии с п. 1 ст. 4 Соглашения между Правительством РФ и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал (далее – Соглашение) резидентом договаривающегося государства является любое лицо, которое по законодательству этого государства подлежит налогообложению в нем на основании его местожительства, постоянного местопребывания, места управления, места регистрации или любого другого критерия аналогичного характера. Пункт 2 ст. 4 Соглашения гласит: если в соответствии с п. 1 ст. 4 физическое лицо является резидентом обоих договаривающихся государств, то его положение определяется следующим образом: а) оно считается резидентом того договаривающегося государства, в котором оно располагает постоянным жильем; если лицо располагает постоянным жильем в обоих договаривающихся государствах, оно считается резидентом того государства, в котором оно имеет наиболее тесные личные и экономические связи (центр жизненных интересов); б) если государство, в котором лицо имеет центр жизненных интересов, не может быть определено, если лицо не располагает постоянным жильем ни в одном из договаривающихся государств, оно считается резидентом того государства, где оно обычно проживает; в) если оно обычно проживает в обоих государствах или ни в одном из них, оно считается резидентом того государства, национальным лицом которого оно является. Следовательно, лица, которые находятся на территории РФ менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев, не являются налоговыми резидентами РФ. Это могут быть иностранные туристы, приезжающие в Россию на отдых и экскурсии, студенты, приезжающие на учебу, лица, приезжающие на работу в РФ, и др. Поясните, пожалуйста, понятие «центр жизненных интересов», а также: – в каких нормативных источниках раскрывается данное понятие; – какие существуют критерии признания центром жизненных интересов; – для применения данного понятия достаточно соблюдение одного критерия или всех в совокупности? Статья 232 НК РФ предусматривает возможность для налогового агента удерживать налог в ином размере, чем это предусмотрено налоговым кодексом, в случае если физическое лицо является налоговым резидентом другого государства, с которым РФ заключен международный договор по вопросам налогообложения. Просим разъяснить, какие документы должны быть представлены работодателю (работник – гражданин РФ, который проживает более 183 дней на территории Республики Кипр) для получения такой возможности.
Ответ.
Международные соглашения об избежании двойного налогообложения основываются на Модельной конвенции по налогам на доход и капитал Организации экономического сотрудничества и развития (The model Convention with respect to taxes on income and on capital) 1977 г. (далее — Модельная конвенция ОЭСР) и на официальных комментариях к ней, содержащих толкование ее положений. Согласно положениям пункта 2 статьи 4 Модельной Конвенции ОЭСР, если оба договаривающихся государства рассматривают конкретное физическое лицо налоговым резидентом своей страны, то тогда в порядке убывающего превалирования применяются критерии места нахождения постоянного жилья в личной собственности,центра жизненных интересов (личных и экономических связей), места постоянного проживания и гражданства. Это же положение содержится в пункте 2 статьи 4 двустороннего Соглашении между Правительством РФ и Правительством Республики Кипр от 05.12.1998 «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал»:
«Если в соответствии с положениями пункта 1 физическое лицо является резидентом обоих Договаривающихся Государств, то его положение определяется следующим образом:
a) оно считается резидентом того Договаривающегося Государства, в котором оно располагает постоянным жильем; если оно располагает постоянным жильем в обоих Договаривающихся Государствах, оно считается резидентом того Государства, в котором оно имеет наиболее тесные личные и экономические связи (центр жизненных интересов)…»
Центр жизненных интересов – назван вторым в списке критериев определения налоговой принадлежности гражданина. Таким образом, наличие постоянного жилья в одном из Договаривающихся Государств имеет преимущественное значение.
Четкой легальной дефиниции центра жизненных интересов не дано ни в одном законе или подзаконном акте Российской Федерации, существующие на данный момент разъяснения носят несистематизированный характер.
Следует отметить, ссылки на Комментарии к Модельной конвенции ОЭСР, на основе которой сформулированы договоры об избежании двойного налогообложения РФ с иностранными государствами, стали чаще появляться в письмах Минфина России и постановлениях российских судов.
Комментарий к Модельной конвенции ОЭСР раскрывает понятие центра жизненных интересов как родственные и социальные связи лица, его профессиональная деятельность, политическая, культурная и иная деятельность, место ведения бизнеса, место, из которого лицо управляет своей собственностью и т.д. При этом все обстоятельства должны оцениваться в совокупности, а соображениям, основанным на частной жизни лица должно уделяться особое внимание. Если лицо, у которого жилище в первом договаривающемся Государстве, приобретает второе жилище в другом Государстве, сохраняя первое в среде, где всегда жил, где работает и где живет его семья и находится его имущество, данные факты, в совокупности с остальными, могут служить подтверждением того, что лицо сохранило свой центр жизненных интересов в первом Государстве.
Согласно разъяснениям, изложенным в Письме Федеральной налоговой службы от 29 октября 2015 г. № ОА-3-17/4072@, центр жизненных интересов определяется по месту нахождения семьи, основного бизнеса или работы. В этом же письме ФНС разъясняет, сам по себе факт нахождения физического лица в Российской Федерации менее 183 календарных дней в течение налогового периода (календарного года), не приводит к автоматической утрате статуса налогового резидента Российской Федерации. Аналогичное толкование приводится в Письме ФНС от 13 ноября 2015 №ОА-3-17/4271@6. В публикациях на своем официальном сайте ФНС разъясняет, что центр жизненных интересов – это, главным образом, «личные и экономические связи»
Если взять за основу позицию ФНС, принимая во внимание, что четкие критерии не определены ни на уровне ОЭСР, ни на уровне двухсторонних отношений России и Кипра, то для гражданина Российской Федерации, претендующего на статус ее налогового резидента, в качестве подтверждающих документов могут использоваться свидетельство о праве собственности на жилой объект, трудовые контракты, свидетельства о браке и рождении детей, а также сведения о месте проживания членов семьи, копия страницы паспорта с отметкой о постоянной регистрации по месту жительства и т.п. Следовательно, если эти документы применяются в противоречивой ситуации с гражданином, желающим быть признанным налоговым резидентом Российской Федерации, они же могут послужить доказательной базой для ФНС в том, что российский гражданин приобрел статус налогового резидента Республики Кипр. К личным связям следует отнести проживание в стране семьи, родственников, участие в культурной, политической деятельности. К экономическим же связям – приоритетные источники дохода, наличие движимого и недвижимого имущества в соответствующей юрисдикции, наличие центра ведения бизнеса или управления активами.
Следует учитывать, что согласно правовой позиции, изложенной в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 30.07.2013 №57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении Арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» ответственность за правильность исчисления и удержания налога у источника (включая правильность применения льгот (пониженных ставок и освобождений), предусмотренных международными соглашениями об избежании двойного налогообложения) несет налоговый агент.
Работодателю для оценки обстоятельств, подтверждающих что работник является налоговым резидентом Республики Кипр, следует оценить в совокупности все возможные «личные и экономические связи» своего работника, проживающего на Кипре более 183 дней, в том числе где живет его семья, где родились дети, подтверждающий место работы на Кипре трудовой договор, свидетельство о праве собственности на жилой объект на Кипре, договоры банковского счета или банковского вклада на Кипре, то есть все, что может доказать налоговой службе центр жизненных интересов работника в Республике Кипр.
Адвокат Анна Савинова, Партнёр Адвокатского бюро «Коренной и Партнеры»
